2019年 金融業增值稅 回顧及展望 信賴專業， 攜手未來 We progress together2 | 畢馬威中國 專業視野 清晰思路 目錄 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。KPMG China Ined perspectives, clear results | 3 一 2019年金融業務發展變化帶來的增值稅影響 07 2019年增值稅制度的新進展對金融業的影響 11 金融業務在增值稅實踐中的不確定性和痛點 13 增值稅監管環境的變化及金融企業的應對 17 結語 19 二 三 四 五 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。4 | 2019年金融業增值稅回顧及展望 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。2019年金融業增值稅回顧及展望 | 5 2019年， 我國金融市場內外并舉， 在 國內繼續加強金融監管體系建設， 穩 步推進一系列金融改革措施， 例如 推 動貸款利率市場化， 改革完善貸款市 場報價利率 （LPR） 形成機制； 多家商 業銀行獲批發行永續債， 進一步增強 資本實力； 進一步推進資管新規實施， 理財子公司進入元年。 國際上， 我國則不斷拓展和深化金融 對外開放程度， 例如 進一步放寬外資 金融機構的設立條件； 擴大合格境外 投資者 （QFII） 和人民幣合格境外投資 者 （RQFII） 的投資范圍， 取消其投資額 度限制； 滬倫通、 H股全流通等措施也 在2019年陸續推出。 這些措施增強了 境外投資者對中國金融市場的信心， 吸引了更多資金流入。 2019年也是我國增值稅體制經歷的 重要一年， 除一系列增值稅深化改革 措施陸續推出外， 2019年11月 中華 人民共和國增值稅法 （征求意見稿） （ 后文簡稱 “增值稅法征求意見稿” ） 的 頒布， 更預示著我國增值稅稅制向立 法形式的華麗轉身。 增值稅法征求意 見稿在采納經合組織國際增值稅/貨 勞稅指引 （簡稱 “OECD增值稅指引” ） ， 統一適用貨物和服務的增值稅法規、 明確增值稅征稅范圍， 允許增值稅期 末留抵稅額退稅， 取消服務視同銷售 等方面取得進步。 作為國際上少數對金融服務全面征 收增值稅的國家， 我國的金融業增值 稅體系已實行近4個年頭。 幾年來， 我國金融業增值稅政策在實踐中探 索， 在不斷的調整和改進中實現了營 業稅到增值稅的平穩過渡和制度的 不斷優化。 當然， 作為一個業務復雜 性高、 業務模式更新快的行業， 金融 業務在與增值稅碰撞融合的過程中 也凸顯出一些痛點和不確定性， 對現 行的增值稅的政策提出了諸多挑戰。 此外， 隨著增值稅政策的發展以及風 險分析導向的稅收監管、 稅務大數據 等一系列科技手段在增值稅監管中 的運用， 我國的增值稅監管環境和 監管方式也在悄然發生著變革。 一方 面， 在面對金融企業龐大的業務數據 和復雜的交易結構時， 我們看到稅局 監管機構已日趨依賴智能化手段對 企業的增值稅狀況進行監督； 另一方 面， 我們也看到有越來越多的金融企 業開始在增值稅管理中加大科技力 量的投入， 搭建全方位的智能化增值 稅管理體系。 本文旨在從金融業務的變化、 增值稅 政策的新進展， 金融業增值稅執行中 存在的不確定性， 增值稅監管環境的 改變等方面對我國2019年金融業增 值稅進行回顧總結并對2020年金融 業增值稅發展進行展望。 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。6 | 2019年金融業增值稅回顧及展望 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。2019年金融業增值稅回顧及展望 | 7 2019年金融業務發 展變化帶來的增值稅 影響 一 進一步放寬外資和合資金融 機構設立條件 2019年， 國務院公布 關于修改 〈中民 共和國外資保險公司管理條例〉 和 〈中 華人民共和國外資銀行管理條例〉 的 決定 ， 在內外資一致原則上進一步放 寬外資銀行和保險公司的股東范圍、 總資產金額、 經營年限等限制等， 多家 外資銀行和保險機構籌建申請陸續獲 得銀保監會批準。 證監會曾于2018年 正式發布 外商投資證券公司管理辦 法 和 外商投資期貨公司管理辦法 等管理規定， 宣布將合資證券、 基金管 理和期貨公司的外資投資比例限制放 寬至51， 三年后不再設限。 2019年， 國務院金融穩定發展委員會辦公室宣 布， 將原定的2021年取消證券、 基金、 期貨公司外資股比限制的時點提前至 2020年。 這些政策也必將吸引更多的境外金融 機構在中國設立機構， 而有別于在其 他地區設立金融機構， 由于中國對金 融業務征收增值稅的特殊性， 這些在 中國新設立的外資金融機構需要在評 估中國機構的角色定位時加入增值稅 考量， 快速了解和適應中國的增值稅 體制， 結合中國增值稅法規要求和監 管特點對境內業務的開展進行合理安 排和流程設計， 統籌安排中國機構與 境外機構的配合機制， 搭建、 整合和優 化現有業務系統以滿足增值稅風險 管理需要， 實現增值稅合規遵從。 改革完善貸款市場報價利率 （LPR） 形成機制 為解決我國貸款基準利率和市場利 率并存的 “利率雙軌” 問題， 2019年8 月中國人民銀行發布 中國人民銀行 公告[2019]第15號 - 改革完善貸款 市場報價利率 （LPR） 形成機制的公 告 ， 宣布改革完善貸款市場報價利 率 （LPR） 形成機制。 從2019年8月20 日起， 全國銀行間同業拆借中心每月 20日公布LPR， 作為銀行發放貸款的 主要參考和定價基準， 這將使政策利 率的傳導更加有效， 有利于緩釋企業 融資難題。 而貸款利率定價基準的改 變會導致利率水平的變化， 從而對銀 行等貸款發放機構的增值稅水平產 生影響。 對于一些與利率定價基準關聯的增 值稅優惠政策， 這一影響將更加明 顯。 例如 財政部 稅務總局關于金 融機構小微企業貸款利息收入免征 增值稅政策的通知 （財稅[2018]91 號） 規定， 利率水平不高于人民銀行 同期貸款基準利率150 （含本數） 的 單筆小額貸款取得的利息收入免征 增值稅。 在定價基準從貸款基準利率 修改為LPR后， 財稅[2018]91號中 “ 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。8 | 2019年金融業增值稅回顧及展望 人民銀行同期貸款基準利率” 的描述 需要相應修改為 “中國人民銀行授權 全國銀行間同業拆借中心公布的貸款 市場報價利率” ， 這點在2020年 財政 部、 稅務總局關于明確國有農用地出 租等增值稅政策的公告 （財政部、 稅 務總局公告2020年第2號） 中也得到了 追溯明確。 為應對這一變化， 銀行等貸 款發放機構需要考慮在適用上述增值 稅免稅政策時， 對系統判斷參數進行 更新、 加快系統判斷參數調整頻率以 及追溯調整歷史已發放貸款的增值稅 免稅判斷等一系列增值稅合規問題。 商業銀行永續債 繼2019年1月中國銀行成為國內首家 獲批發行無固定期限資本債券的商業 銀行后， 我國多家商業銀行在2019年 陸續發布了永續債發行計劃。 從永續 債的特點來看， 永續債一般沒有明確 到期日、 可續期或期限非常長， 發行方 有贖回的選擇權并有權決定是否遞延 付息， 持有人不能要求清償本金但可 以按期取得較高利息, 是一種兼具股 和債雙重特性的混合型融資工具。 2019年的 關于永續債企業所得稅政 策問題的公告 （財政部、 稅務總局公 告2019年第64號， 簡稱 “64號公告” ） 對于在企業所得稅上如何定性永續債 的性質是屬于 “權益工具” 還是 “債務 工具” 提供了一些判斷標準， 但64號公 告并沒有明確永續債在增值稅下應如 何進行性質判定。 增值稅下， 仍然需要 依據 財政部、 國家稅務總局關于全面 推開營業稅改征增值稅試點的通知 （ 財稅[2016]36號） ， 關于明確金融、 房 地產開發、 教育輔助服務等增值稅政 策的通知 （財稅[2016]140號） 等文件 中 “合同中明確承諾到期本金可全部 收回” 、 ” 取得固定利潤或者保底利潤” 等條款來判斷永續債投資是否構成貸 款服務從而繳納增值稅。 這有別于64 號公告提供的判定條件， 這樣可能會 產生一項永續債在增值稅下被認為 是一項 “債務工具” ， 其持有期間利息 需要按提供貸款服務繳納增值稅， 而 在企業所得稅下被認為是一項 “權益 工具” 的情況。 考慮到目前永續債在企業所得稅上 有兩套處理方式， 且增值稅與所得稅 的判斷標準不統一， 無論是作為發行 方的銀行還是投資方均需要結合具 體情況對永續債的增值稅和企業所 得稅處理進行判斷， 管理可能存在的 稅會差異、 增值稅與所得稅處理差 異等。 資本市場的進一步開放 隨著中國資本市場的迅速發展， 我國 資本市場在2019年進一步向境外投 資者開放 中國證監會發布了 合格 境外機構投資者及人民幣合格境外 機構投資者境內證券期貨投資管理 辦法 （征求意見稿） ， 擴大合格境外 投資者投資范圍； 國家外匯管理局宣 布取消合格境外投資者 （QFII） 和人 民幣合格境外投資者 （RQFII） 的投資 額度限制； 上海證券交易所和倫敦證 券交易所開展互聯互通存托憑證業 務 （簡稱 “滬倫通 “） ； 證監會批準H股 上市公司非境外上市股份在香港股 票市場流通 （簡稱H股 “全流通” ） 。 這 些措施對境外投資者提供了更多的 便利和渠道， 將吸引更多境外投資人 和資金在中國資本市場進行投資。 增值稅方面， 中國政府向境外投資人 提供了一系列優惠政策， 但考慮到中 國金融領域獨特的增值稅環境， 如何 精準把握這些增值稅政策的要求是 境外投資人需要關注的問題。 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。2019年金融業增值稅回顧及展望 | 9 例如， 根據 關于境外機構投資境內 債券市場企業所得稅、 增值稅政策的 通知 （財稅[2018]108號） ， 自2018年 11月7日起至2021年11月6日止， 對 境外機構投資境內債券市場取得的債 券利息收入暫免征收企業所得稅和增 值稅。 但在實操過程中， 稅務機關和 納稅人可能對 “債券利息收入” 是否 包含境外投資者投資境內債券市場上 的資產支持票據 （ABN） 、 資產支持證 券 （ABS） 和同業存單 （CD） 等債務工 具取得的利息收入存在不同的理解。 從而導致境外投資人投資中國資本市 場在增值稅處理上存在一定的不確定 性。 又如， 關于創新企業境內發行存托憑 證試點階段有關稅收政策的公告 （ 財 政部 稅務總局 證監會公告2019年第 52號 ） 規定對于轉讓創新企業CDR取 得的差價收入暫免征收增值稅。 然而， 對于滬倫通業務并未出臺配套的稅 收政策， 是否可以參考適用創新企業 CDR的稅收優惠政策也不明確， 這也 導致開展滬倫通業務時在稅務處理上 存在不確定性。 理財子公司元年 2019年6月， 伴隨著我國首家商業銀 行理財子公司建信理財在深圳舉行 開業儀式暨新產品發布會， 我國正式 進入銀行理財子公司元年， 銀行理財 業務迎來轉型發展新格局。 根據財稅[2016]140號和 關于資管 產品增值稅有關問題的通知 （財稅 [2017]56號） ， 我國目前對于資管產 品運營過程中發生的增值稅應稅行 為， 由資管產品管理人作為增值稅納 稅人按照3征收率繳納增值稅。 由 于這一增值稅政策的影響， 銀行理財 子公司在設立初期需要考慮一系列 增值稅問題， 例如 產品和業務從銀 行母公司剝離的過程中的增值稅處 理； 遷移產品的增值稅核算和金融商 品轉讓差額的銜接； 理財子公司增值 稅核算系統搭建； 資管新規背景下增 值稅對產品凈值化管理的影響等。 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。10 | 2019年金融業增值稅回顧及展望 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。2019年金融業增值稅回顧及展望 | 11 二 2019年增值稅制度 的新進展對金融業的 影響 2019年3月財政部、 國家稅務總局和海 關總署聯合發布了 關于深化增值稅 改革有關政策的公告 （簡稱 “39號公 告” ） ， 從2019年4月1日起將原16的 增值稅稅率降至13， 進一步落實減 稅降費政策等。 39號公告允許期末增 量留抵稅額退稅等一系列增值稅深化 改革措施也對金融行業帶來了不同程 度的影響。 2019年11月頒布的增值稅法征求意見 稿則在采納OECD增值稅指引方面邁 出一大步， 對增值稅基本要素進行了 連貫一致的規定， 這些規定將進一步 減少當前增值稅法規中的不確定性。 考慮到增值稅立法草案計劃在2020年 提交人大審議并公布更詳細的實施條 例， 這些增值稅變化對金融業的影響 和挑戰也將很快接受實踐的檢驗。 對 于增值稅法征求意見稿給金融行業帶 來的一些變化亮點， 我們列舉如下 在境內銷售金融服務的判定 作為判斷征稅權的基本原則， 增值稅 法征求意見稿將境內銷售服務的描 述定義為 “銷售方為境內單位和個 人， 或者服務在境內消費” ， 這與財稅 [2016]36號文 “銷售方或者購買方 在境內” 的規定相比， 更好的采納了 OECD的消費地征稅原則， 尤其是在判 斷進口金融服務是否需要在我國征收 增值稅時將更具有指導意義， 無疑是 一個重大的突破。 實操中， 如何應用消費地原則來判定 服務 “在境內消費” 往往比貨物復雜。 根據OECD增值稅指引， 國際上往往 會通過區分B2B和B2C， 現場供應和 非現場供應， 是否與不動產相關等要 素來輔助判斷服務供應的消費地點。 而金融服務的業務復雜程度以及業 務模式變化速度則可能會給 “在境內 消費” 帶來更大的挑戰。 例如 境外資 產管理公司為境內公司在境外的資 產提供的資產管理、 托管服務， 是否 屬于 “在境內消費” 從而需要在中國 繳納增值稅 這些具體的金融服務情 景如何應用消費地原則， 還有待后續 實施條例提出更清晰的指導以協助 消費地原則落地。 在境內銷售金融商品的判定 本次增值稅法征求意見稿在定義應 稅交易時， 將銷售金融商品從財稅 [2016]36號文的 “金融服務” 中獨立 出來作為一項單獨的應稅交易列示。 同時增值稅法征求意見稿將在境內 銷售金融商品定義為 “銷售方為境內 單位和個人， 或者金融商品在境內發 行” ， 這無疑是對現有法規的另一個 重大突破。 然而由于國際上對于金融 商品買賣征收增值稅的情況并不常 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。12 | 2019年金融業增值稅回顧及展望 見， 對于應如何定義 “在境內銷售金融 商品” 沒有太多的國際經驗可以借鑒。 同時由于金融商品交易的不斷創新和 復雜程度為判斷 “在境內銷售金融商 品” 帶來了更大的挑戰。 例如 在判斷 金融商品在境內發行時是僅限于公開 市場 “發行” 還是可交易的概念 對于 金融衍生品交易 （例如利率互換） ， 是 否無需考慮 “金融商品在境內發行” 這 一判斷條件 由于金融商品交易業務 的復雜性， 在境內銷售金融商品的判 定需要結合具體的金融商品交易場景 在后續的實施條例中提出更清晰的指 導以協助政策落地。 金融服務視同銷售 國際上大多數國家對于無償贈送貨物 的行為有視同銷售的規定， 而對于視 同銷售服務的處理則不盡一致。 根據 財稅[2016]36號文的要求， 無償對外 提供服務， 除用于公益事業或者以社 會公眾為對象之外， 需要做增值稅視 同銷售處理。 然而在實操中我們注意 到金融服務視同銷售尤其是貸款服務 視同銷售為納稅人帶來了一些問題 例如， 由于貸款服務無法抵扣進項， 關 聯方之間頻繁的無息資金拆借會增加 企業的資金成本， 長期掛賬的往來款 是否需要按照無償提供貸款服務進行 視同銷售處理等。 這些問題在2019年 得到了進一步解決， 關于明確養老機 構免征增值稅等政策的通知 （財稅 [2019]20號） 規定對企業集團內部之 間自2019年2月1日至2020年12月31 日期間的資金無償借貸行為免征增值 稅。 而一個更重大的變化是， 2019年增 值稅法征求意見稿中對于視同應稅交 易的規定中并未直接列舉無償提供服 務的情形。 增值稅留抵稅額退稅 多年來, 中國增值稅制度的一個主要 特點是增值稅進項稅期末留抵稅額 無法申請退稅實行零稅率的出口業 務和個別試點行業除外。 因此, 增值 稅期末留抵稅額只能結轉, 用于抵扣 未來納稅期間的增值稅銷項稅額。 隨 著2019年39號公告的出臺， 自2019 年4月1日起， 在滿足若干限制條件的 情況下， 我國開始在全行業 “試行” 增值稅期末留抵稅額退稅機制。 之后 頒布的增值稅法征求意見稿， 又以法 律文件的形式進一步明確了建立期 末留抵退稅制度， 這代表了多年以來 中國在實踐國際增值稅先進經驗的 過程中的重大進步。 盡管對于大部分金融機構會較少出 現期末進項留抵的情況， 但是對于一 些承擔集中采購但銷售收入規模相 對不大的金融集團總機構而言， 期末 留抵稅額退稅政策在解決期末留抵 進項稅額占用企業資金成本的問題 和改善現金流方面具有重要的現實 意義。 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。2019年金融業增值稅回顧及展望 | 13 三 金融業務在增值稅實踐 中的不確定性和痛點 營改增以來， 我國增值稅制度在金融 領域的實踐一直處于與金融業務不斷 碰撞、 交融、 修正和突破的過程中。 隨 著幾年的經驗積累和增值稅深化改革 政策的陸續出臺， 我國的增值稅政策 也在不斷完善。 然而， 面對金融業務的 復雜性和特殊性時， 由于征納雙方對 于增值稅政策的不同理解和把握也帶 來了一些實操中政策落地執行的不確 定性。 我們在這里列舉了一些金融業 務在增值稅實踐中的痛點問題， 我們 也期待這些問題在增值稅法實施條例 準備階段能夠被進一步考慮和解決。 無法劃分的進項稅額轉出 目前， 對于金融機構同業往來等業 務產生的利息收入， 可以按照財稅 [2016]36號文等法規規定享受增值 稅免稅政策。 而根據 中華人民共和國 增值稅暫行條例 及實施細則和財稅 [2016]36號文的規定， 用于簡易計稅 項目、 免稅項目的進項稅額不得從銷 項額中抵扣， 對于無法劃分用于上述 項目的進項稅額需要采用收入占比的 方式計算進項轉出稅額。 實操中我們注意到對于應如何區分計 稅項目和免稅項目的進項稅額問題 上， 金融企業和稅務機關之間往往需 要大量的溝通。 一方面， 對于如何界定 無法劃分的進項稅額， 不同的稅務機 關和金融企業往往存在不同的理解； 另一方面， 對于無法劃分的進項稅 額根據免稅收入占比計算的進項稅 轉出額往往與實際情況存在巨大偏 差。 例如， 金融機構可能存在50 以 上的免稅收入， 而真正與免稅收入相 對應的成本支出確實很少的， 遠達不 到50。 雖然依據收入比例進行進項 稅轉出的方法被大多數增值稅國家 廣泛應用， 但如果采用按收入比例轉 出計算方法后的結果與實際情況有 偏差或不合理， 很多增值稅國家允許 納稅人使用其他更合理的分攤計算 方法， 諸如以面積 （用于租金費用） 、 花費時間、 工作人員數量、 貢獻利潤 等元素為基準的分攤方法， 而不僅僅 是使用收入比例計算。 我們期待國內 增值稅政策也能在這一方面能有所 突破。 票據貼現和福費廷 營改增初期階段， 金融機構的票據貼 現業務按照財稅[2016]36號文的規 定作為貸款服務繳納增值稅， 而金融 機構之間開展的轉貼現業務則享受 增值稅免稅待遇。 由于貸款服務不可 以抵扣進項稅， 這一政策使得票據貼 現業務流轉各環節可能存在收入和 增值稅稅負不匹配的情況。 關于建 筑服務等營改增試點政策的通知 （ 財稅[2017]58號） 出臺后， 將金融機 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。14 | 2019年金融業增值稅回顧及展望 構開展貼現、 轉貼現業務改為以實際 持有票據期間取得的利息收入作為貸 款服務繳納增值稅， 打破了原來票據 貼現業務流轉各環節稅負分配不均的 局面， 實現稅負在不同交易方之間的 合理分攤。 此外， 國家稅務總局關于 跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題 的公告 （國家稅務總局2017年第30 號） 對于計稅模式變化后的發票開具 方式也做出了進一步明確， 即由貼現 機構按照票據貼現利息全額向貼現人 開具增值稅普通發票， 轉貼現機構按 照轉貼現利息全額向貼現機構開具增 值稅普通發票。 然而開票金額和增值 稅應稅收入金額不一致也導致實操中 納稅人在填報增值稅納稅申報表時存 在不同理解和操作。 此外， 對于和票據貼現業務在業務模 式、 會計核算、 管理要求等方面有很 高的相似性的福費廷業務， 是否能參 考財稅[2017]58號文的增值稅處理， 現行法規也沒有明確。 雖然中國銀行 業協會在2019年 中國銀行業協會 商業銀行福費廷業務指引 （銀協發 [2019]156號） 中規定對于福費廷業務 可以參考貼現、 轉貼現按照按實際持 有票據期間取得的利息收入作為貸款 服務銷售額計算繳納增值稅， 但由于 缺乏稅務法規指導， 福費廷業務是否 能比照貼現業務進行增值稅處理實操 中仍存在不確定性。 另外在票據貼現、 轉貼現過程中， 首貼 金融機構的使用的利率和后面各轉貼 金融機構使用的利率可能是不同的， 這可能會導致轉貼現環節產生息差 （ 即前手金融機構根據自己的利率計算 的未攤銷利息余額與后手金融機構扣 收的轉貼息之間的差額） ， 現行增值稅 法規并未對此類息差的處理進行明確 的規定。 實操中， 可能存在按照金融 商品轉讓或作為利息收入調整等不 同方式對這部分差額進行稅務處理 的情況。 銷售金融商品計稅方式 營業稅時期， 根據 財政部國家稅務 總局關于營業稅若干政策問題的通 知 （財稅[2003]16號） 和 國家稅務 總局關于金融商品轉讓業務有關營 業稅問題的公告 （國家稅務總局公 告2013年第63號） 的規定， 不同品種 金融商品買賣出現的正負差可按相 抵后的余額計算繳納營業稅， 相抵后 仍出現負差可在同一會計年度內不 同納稅期內相抵， 同一會計年度匯總 計算應繳的營業稅稅額小于本年已 繳納的營業稅稅額的， 還可以向稅務 機關申請辦理退稅。 營改增后， 營業 稅下退稅的政策被取消。 根據財稅 [2016]36號文的規定， 金融商品按照 賣出價扣除買入價后的余額為銷售 額， 盈虧相抵后的交易負差可在結轉 至下一納稅期， 但年末負差不得轉入 下一個會計年度。 由于金融市場和經濟環境的變化， 金 融商品投資往往呈現一定的波動性 和周期性， 增值稅的計稅方式會對銷 售金融商品的稅負分配產生影響。 例 如， 很多金融企業由于市場原因在年 內早期的申報期連續取得收益繳納 增值稅， 卻在之后的申報期發生大額 損失而不能向前進行追溯以抵減稅 金也不能結轉至下一年度， 導致增 值稅稅負無法與投資盈虧情況完全 匹配。 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。2019年金融業增值稅回顧及展望 | 15 此外， 在資管產品的場景下對金融商 品轉讓的增值稅計算則需要考慮更多 因素。 按照財稅[2016]140號和財稅 [2017]56號的規定， 對于資管產品運 營過程中發生金融商品轉讓行為， 也 需要由資管產品管理人按照3征收 率繳納增值稅， 且管理人可選擇分別 或匯總核算不同資管產品的增值稅。 在管理人選擇匯總核算多只資管產品 的增值稅的情況下， 由于產品存在到 期日和獨立核算的原因， 如何將不同 產品下金融商品轉讓盈虧相抵后節約 的稅金在產品間及時、 合理分配也困 擾著很多資產管理人。 據我們的觀察， 由于缺少一個完善的解決方案， 一些 產品管理人可能會將節約的稅金暫時 單獨留存， 不予分攤。 鑒于金融商品的不斷創新和復雜程 度， 如何在實操可行的前提下更合理 的、 公平的向銷售或轉讓金融商品征 稅， 體現增值稅的稅收中性原則可能 亟需財稅監管機構與金融行業納稅人 共同探討解決的問題。 貸款服務的判斷 現行增值稅制度下， 對于一項投資交 易是否構成貸款服務而需要繳納增值 稅， 往往需要依據財稅[2016]36號文 和財稅[2016]140號文中 “合同中明確 承諾到期本金可全部收回” 、 “取得固 定利潤或者保底利潤” 等條款來協助 判斷。 如果投資人取得保本收益、 固定 利潤或保底利潤則應當被視為是貸款 利息繳納增值稅。 而實操中應如何把握上述原則往往會 有不同的理解， 應當簡單的只依據投 資協議中的相關條款判斷 還是應當 采取 “實質重于形式” 的原則判斷 例 如， 在一些有對賭協議安排的股權投 資中， 投資方可能與被投資方的大股 東約定被投資企業在一定期限應完 成上市計劃， 否則大股東需要在期限 屆滿時溢價回購股權。 此種情境下， 合同中并未明確承諾投資到期后本 金可以收回， 是否不應由于對賭協議 中的和上市計劃有關的溢價回購股 權安排而判斷為保本 由于金融交易 的復雜性和多樣性， 實操中類似的問 題還很多， 期待有更明確的指導意見 從而提高納稅人在進行類似投資業 務時的增值稅確定性。 保險賠付支出進項抵扣 營改增以來， 對于保險公司的實物賠 付支出抵扣進項稅在實操中也存在 不確定性。 國家稅務總局關于國內 旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅 征管問題的公告 （國家稅務總局公 告2019年第31號） 及官方解讀對此 做出了進一步指導， 即應滿足 “納稅 人購進貨物或服務所負擔或支付的 增值稅額， 憑合法有效扣稅憑證從銷 項稅額中抵扣” 這一統一扣稅原則。 在實物賠付模式下， 如保險公司是應 稅貨物的實際購買方或應稅服務的 接收方， 保險公司實際負擔或支付了 增值稅額， 則保險公司可以憑取得的 增值稅專用發票抵扣進項稅。 而實操 中， 由于目前的保險合同往往未對賠 付方式進行明確的約定， 且保險合同 由于是監管機構統一的制式模板可 能無法隨意修改， 如何證明保險公司 是貨物的實際購買方或服務的接收 方可能會存在一定的操作困難。 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。16 | 2019年金融業增值稅回顧及展望 2020畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙、 畢馬威企業咨詢中國有限公司及畢馬威會計師事務所， 均是與瑞士實體畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 畢馬威華振會計師事務所特殊普通合伙 為一所中國合伙制會計師事務所； 畢馬威企業咨詢中國有限公司為一所中國外商獨資企業； 畢馬威會計師事務所為一所香港合伙制事務所。 版權所有， 不得轉載。 在中國印刷。 2020畢馬威會計師事務所 澳門合伙制事務所， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 “畢馬威國際” 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。 攤回分保費 攤回分保費是辦理初保業務的保險公 司因向其他保險公司分保保險業務， 向分保保險公司支付分保費的同時， 向對方收取的一定費用， 用以彌補初 保保險公司的費用支出。 根據國家稅 務總局原 金融保險業營業稅申報管 理辦法 （國稅發2002009號） ，